≡× МЕНЮ

• Водоснабжение
• Насосы
• Очистка воды
• Колодцы
• Фильтры

Что такое временные разницы. Вычитаемые временные разницы. Расчет постоянной разницы определяется по формуле

В бухгалтерском и налоговом учете разные правила признания прибыли. Потому и бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой. Разница между этими прибылями формируется из временных и постоянных разниц (п. 3 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Временные разницы

Итак, бухгалтерская прибыль отличается от налоговой прибыли. В этом случае условный налог на бухгалтерскую прибыль (УРНП) будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль (ТНП).

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с ТНП, надо отражать разницы между УРНП И ТНП по правилам ПБУ 18/02 (п. 1 ПБУ 18/02).

Временные разницы возникают, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02).

Если расходы сначала признаются в бухучете, а в следующие периоды - в налоговом (или наоборот), то нужно признать отложенный налоговый актив (ОНА).

Если расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или наоборот), то нужно признать отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие бывают временные разницы?

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА, ОНО и временные разницы

Если расходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а в следующие периоды - в налоговом (или доходы сначала признаются в налоговом учете, а затем в бухгалтерском), то в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА).

Если же расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или доходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а затем в налоговом), то в учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Отложенные налоговые активы (ОНА) в бухучете

ОНА возникают, в частности, при:

• продаже основного средства (ОС) с убытком;
• переносе на будущее налогового убытка;
• создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.

Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.

ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНА= Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%)

ОНА= Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%).

Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль и ТНП окажутся меньше, чем бухгалтерская прибыль и УРНП.

По мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.

Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%)

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%).

Таким образом, ОНА - это особый вид активов, сумма, на которую в последующие налоговые периоды уменьшается ТНП. А УРНП - увеличивается на ту же сумму (п. 14 ПБУ 18/02).

ОНА учитываются на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Проводки по признанию и погашению ОНА будут следующими:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен ОНА;

Дебет 68 Кредит 09

- погашен ОНА

Пример 1 В 2017 году организация по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности - 50 000 руб. По результатам 2018 года по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль от основной деятельности в размере 100 000 руб. Организация решила перенести убыток на будущее в размере 50 % от налоговой базы текущего периода. В учете перенос убытка на будущее следует отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный документ
Бухгалтерские записи 2017 г.
Отражен убыток от основной деятельности				Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный доход по налогу на прибыль				Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив				Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 2018 г.
Отражена прибыль от основной деятельности				Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный расход по налогу на прибыль				Бухгалтерская справка-расчет
Погашен отложенный налоговый актив				Бухгалтерская справка-расчет

Теперь приведем пример при продаже основного средства с убытком.

П ример 2 С декабря 2013 года в составе амортизируемого имущества числится деревообрабатывающий станок первоначальной стоимостью 122 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - 61 месяц. 20 мая 2017 года станок продан за 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Сумма начисленной амортизации с января 2014 года по май 2017 года (41 мес.) - 82 000 руб. (применяется линейный метод). Амортизационная премия не начислялась. Произведем необходимые расчеты.

Финансовый результат от продажи станка: убыток 10 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб. - (122 000 руб. - 82 000 руб.)).

Оставшийся срок полезного использования станка: 20 мес. (61 мес. - 41 мес.).

Сумма убытка, подлежащего признанию в налоговом учете ежемесячно с июня 2015 года: 500 руб. (10 000 руб. / 20 мес.).

Убыток от реализации основного средства в размере 10 000 руб. - это вычитаемая временная разница.

Следовательно, нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) - 20% от суммы убытка. По мере признания убытка в налоговом учете начисленный ОНА будет погашаться.

В учете необходимо сделать следующие проводки.

На дату продажи основного средства (20.05.2017):

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Списана первоначальная стоимость станка		01-1 «Основные средства в эксплуатации»
Списана сумма амортизации		01-2 «Выбытие основных средств»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость станка (122 000 руб. - 82 000 руб.)	91-2 «Прочие расходы»	01-2 «Выбытие основных средств»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от реализации	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91-1 «Прочие доходы»		Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС с реализации	91-2 «Прочие расходы»	68-1 «Расчеты по НДС»		Счет-фактура
Начислен отложенный налоговый актив (10 000 руб. x 20%)	09 «Отложенные налоговые активы»	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»		Бухгалтерская справка-расчет
В течение оставшегося срока полезного использования начиная с месяца (20 месяцев), следующего за месяцем продажи основного средства (с июня 2017 г. по январь 2019 г.)
Уменьшен отложенный налоговый актив (500 руб. x 20%)	68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет

В результате указанных операций сальдо по счету 09 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Отражение отложенных налоговых обязательств (ОНО) в бухгалтерском учете

ОНО возникают, если расходы по хозяйственной операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском. Это возможно, например, при применении амортизационной премии.

Кроме того, ОНО могут появиться, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом. Так, стоимость материалов, полученных при ликвидации ОС, в бухгалтерском учете отражается в доходах на момент принятия к учету материалов, а в налоговом - на дату составления акта ликвидации (п. 13 ст. 250, подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому, если работы по ликвидации ОС продолжаются в течение длительного времени, то доходы в виде стоимости материалов в бухгалтерском учете могут быть признаны ранее, чем в налоговом.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете признаются позднее (или доходы признаются раньше), в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль и соответствующий ей УРНП оказываются больше, чем налоговая прибыль и ТНП.

ОНО по конкретной операции (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:

ОНО= Величина налоговых расходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНО= Величина бухгалтерских доходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%).

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в бухгалтерском учете (доходы - в налоговом учете), налоговая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в бухгалтерском учете (доходов в налоговом учете) ОНО погашаются:

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина расходов, ранее признанных в налоговом учете и списываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде х Ставка налога на прибыль (20%);

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина доходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и учитываемых в налоговом учете в текущем периоде х Ставка налога на прибыль (20%).

Таким образом, ОНО - это особый вид обязательств, сумма, на которую в последующие налоговые периоды ТНП будет больше, чем УРНП (п. 15 ПБУ 18/02).

ОНО учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Проводки по признанию и погашению ОНО будут такими:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено ОНО;

Дебет 77 Кредит 68

- погашено ОНО.

Пример 3 В январе 2017 года организация установила систему видеонаблюдения, относящеюся к III амортизационной группе, стоимостью 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.).

Установлен срок полезного использования - 60 месяцев. Норма амортизации – 1,6666% (1/60).

Амортизация в бухгалтерском по нему будет начисляться с февраля 2016 года.

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составит 60 000 руб. (70 800 - 10 800).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации с февраля 2017 года – 1000 руб. (60 000 руб. × 1,6666%).

В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 60 000 руб.

В бухгалтерском учете в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.

В связи с этим, согласно пунктам 12, 15 ПБУ 18/02, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее, по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2017 года
Принят к учету объект ОС	01 «Основные средства»			Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Сформировано ОНО (60 000 х 20%)		68/налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение срока использования ОС (60 месяцев)
		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (1000 х 20%)		68/Налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет

Теперь приведем пример применения амортизационной премии.

Пример 4 В январе 2017 года организация приобрела оборудование, относящееся к IV амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в т. ч. НДС - 216 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию, амортизация будет начисляться с февраля 2017 года. Срок полезного использования - 65 месяцев, норма амортизации – 1,5385% (1/65).

Согласно учетной политике, для III – VII групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев. Произведем необходимые расчеты/

Первоначальная стоимость основного средства - 1 200 000 руб. (1 416 000 - 216 000).

Амортизационная премия - 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30%). Эта сумма будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, т. е. в феврале 2017 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, - 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).

Ежемесячная сумма налоговой амортизации, с февраля 2017 года – 12 923 руб. (840 000 руб. × 1,5385%).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 18 462 руб. (1 200 000 руб. × 1,5385%).

Тогда, в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в январе) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).

• налогооблагаемая временная разница (НВР) - 354 461 руб. (372 923 руб. – 18 462 руб.) и
• соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 70 892 руб. (354 461 руб.х20%), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02, по мере начисления амортизации (с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО. Основание: сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, т. е. 18 462 руб., превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). Так что в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на 1108 руб. ((18 462 руб. – 12 923 руб.) x 20%), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Схема проводок такова:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2017 года
Принят к учету объект ОС	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
В феврале 2017 года (первый месяц начисления амортизации)
Начислена амортизация по объекту ОС		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО	68/Налог на прибыль	77 «Отложенное налоговое обязательство»		Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца)
Начислена амортизация по объекту ОС		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО	77 «Отложенное налоговое обязательство»	68/Налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет

В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Бухгалтерский баланс

В балансе ОНА (дебетовое сальдо счета 09) отражаются по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета 77) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

Отчет о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам 09 и 77 за отчетный год.

Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»

Так, в строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» будет положительным.

Однако в отчет его вписывают в круглых скобках.

Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»

В строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитового оборота по счету 09.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» будет отрицательным.

В такой ситуации его нужно вписать в отчет в круглых скобках.

При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.

Постоянные разницы

Таким образом, из-за разницы в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.

Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

При этом, под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.

При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.

В этом случае возникают постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА).

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.

ПНО и ПНА. Когда они возникают

ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.

Это, например, стоимость имущества, переданного безвозмездно, затраты на проведение банкета. Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.

Например, НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг) (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.

Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы - только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.

ПНО рассчитывается по формуле:

ПНО= Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете х Ставка налога на прибыль (20%)

ПНО= Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете х Ставка налога на прибыль (20%).

ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.

Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка, не предназначенного для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.

Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.

В связи с тем, что расходы признаются только в налоговом учете (доходы - только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получаются больше, чем налоговая прибыль.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%)

ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

Отражение ПНО в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в соответствии учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02).

Соответственно постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Проводки будут такие:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68

- отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- отражен постоянный налоговый актив.

Отражение ПНО в бухгалтерской отчетности

ПНО и ПНА учитываются только в месяце совершения операции (п. 7 ПБУ 18/02), поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются.

В отчете о финансовых результатах в строке 2421 «в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» указывается разность дебетового оборота по субсчету «Постоянные налоговые обязательства » и кредитового оборота по субсчету «Постоянные налоговые активы» к счету 99 «Прибыли и убытки».

Теперь приведем пример учет ПНА и ПНО при приобретении земельного участка.

Пример 5 Организация получила от своего учредителя (со 100%-ной долей в уставном капитале организации) безвозвратную финансовую помощь в сумме 1 000 000 руб.

Данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 1 000 000 руб.- поступившие безвозмездно денежные средства признаны в составе прочих доходов.

Денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Постоянные налоговые активы» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Пример 6 Организация подарила своему сотруднику автомобиль. Остаточная стоимость щедрого подарка к моменту передачи составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 300 000 руб.- списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница и соответствующее ей ПНО. Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 99

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредит 68 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример 7 Компания приобрела подарочные сертификаты: 12 штук по номиналу 5000 руб. для передачи их работникам с оформлением договоров дарения. Операции по приобретению подарочных сертификатов и передаче их сотрудникам следует отразить в бухучете следующим образом:

Дебет 60 Кредит 71

- 60 000 руб. (5000 руб. x 12 шт.) - оплачены подарочные сертификаты в количестве 12 штук через подотчетное лицо;

Дебет 50-3 субсчет «Денежные документы» Кредит 60

- 60 000 руб. - оприходованы подарочные сертификаты в количестве 12 штук;

Дебет 91-2 субсчет «Прочие расходы» Кредит 50-3 субсчет «Денежные документы»

- 60 000 руб. - подарочные сертификаты переданы работникам по договорам дарения.

Дебет 91-2 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68/НДС

- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) – начислен НДС со стоимости подарочных сертификатов, переданных работникам.

Расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов работникам, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующей проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 14 160 руб. ((60 000 руб.+10 800 руб.) x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку стоимость подарка в виде подарочного сертификата превышает 4000 руб., бухгалтер обязан удержать НДФЛ с суммы превышения необлагаемого норматива (п. 28 ст. 217 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

- 1560 руб. (((5000 руб. - 4000 руб.) x 13%) x 12 чел.) - начислен НДФЛ с доходов каждого получившего сертификат сотрудника.

Л.С. Бочкова , эксперт АГ «РАДА»

Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете совпадает далеко не всегда. В этом случае у предприятий образуются постоянные и временные разницы. Как их отражать в учете, читайте в нашей статье. Как учитывать постоянные и временные разницы, написано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.Обратим внимание, что применять это ПБУ должны все предприятия, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Могут не использовать это положение также и малые предприятия.Как отражать в учете постоянные разницы Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:– представительские расходы;– расходы на подготовку и переподготовку кадров;– рекламные расходы;– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.Для расчета постоянной разницы используется такая формула:

В учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который предприятие рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учитывать постоянные налоговые обязательства нужно на счете 99 «Прибыли и убытки».Пример 1Представительские расходы ООО «Вектор» за первое полугодие 2003 года составили 50 000 рублей, а затраты на оплату труда за этот же период – 1 000 000 рублей. При расчете налога на прибыль «Вектор» может учесть такую сумму:1 000 000 рублей х 4% = 40 000 рублей. В бухгалтерском учете в расход включается вся сумма представительских расходов. Таким образом, постоянная разница составит 10 000 рублей (50 000 – 40 000). Бухгалтер предприятия сделал проводку:ДЕБЕТ 44 субсчет «Постоянные разницы» КРЕДИТ 44 – 10 000 рублей – отражена постоянная разница по представительским расходам.Налог на прибыль «Вектор» считает по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство составило:10 000 рублей х 24% = 2400 рублей. В учете была сделана запись:ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 2400 рублей – отражено постоянное налоговое обязательство.Как учитывать временные разницы Временные разницы возникают тогда, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. При этом отражать их в учете нужно так же, как и постоянные разницы.Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.Вычитаемые временные разницы Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Согласно приказу Минфина России от 07.05.2003 № 38н, учитывать такой актив нужно на счете 09 «Отложенный налоговый актив».Пример 2 ЗАО «Мир» с июля 2003 года ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему предприятие начисляет в бухгалтерском учете по сумме чисел лет полезного использования, а в налоговом – линейным методом. Сумма амортизации за июль составила:– по данным бухгалтерского учета – 8000 рублей;– по данным налогового учета – 5000 рублей.Таким образом, вычитаемая временная разница составила 3000 рублей (8000 – 5000). Предприятие считает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенный налоговый актив бухгалтер организации рассчитал так:3000 рублей х 24% = 720 рублей. В бухучете были сделаны проводки:ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» – 3000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 720 рублей – отражен отложенный налоговый актив.По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09 – уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09 – списана сумма отложенного налогового актива.Пример 3 Продолжим предыдущий пример.В августе станок был продан. Бухгалтер «Мира» сделал в учете такие проводки:ДЕБЕТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» КРЕДИТ 02 – 3000 рублей – списана вычитаемая временная разница;ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09 – 720 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.Налогооблагаемые временные разницы Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе начислила выручку, но денег фактически не получила.При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Так сказано в приказе Минфина России от 07.05.2003 № 38н.

Пример 4

ЗАО «Мир» считает налог на прибыль кассовым методом. В июне организация отгрузила покупателям товаров на 200 000 рублей, а денег от них получила только 100 000 рублей.Налогооблагаемая временная разница составила 100 000 рублей (200 000 – 100 000). Предприятие рассчитывает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенное налоговое обязательство бухгалтер организации рассчитал так:100 000 рублей х 24% = 24 000 рублей. В бухучете были сделаны записи:ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» – 100 000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77 – 24 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:– уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.Пример 5 Продолжим предыдущий пример.В июле «Мир» получил от покупателей оставшиеся 100 000 рублей. В учете были сделаны проводки:ДЕБЕТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» КРЕДИТ 90-1 – 100 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 24 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99 – списана сумма отложенного налогового обязательства.

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый .

Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Учет временных разниц по налогу на прибыль подразумевает отражение различий в подходах, которые используются в бухгалтерском и налоговом учетах при оформлении хозяйственных операций. Если положения НК РФ призывают отразить в учете какой-либо факт хозяйственной деятельности в одном временном отрезке, а нормы бухгалтерского учета — в другом, то возникает разница.

Нормативная база об учете временных разниц

Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.

Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.

Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.

П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие

В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.

Вычитаемые разницы могут быть в случаях:

• различий в начислении амортизации;
• различий в признании отдельных видов расходов;
• перенесенного на будущее убытка;
• иных ситуаций.

Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:

• различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
• работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
• разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
• иных ситуаций.

Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового обязательства.

Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете

Когда прибыль, рассчитанная по данным бухучета, оказывается меньше налогооблагаемой, появляется вычитаемая временная разница. Отложенный актив в этом случае отражается бухгалтерской проводкой Дт 09 Кт 68.

Пример

В январе 2017 года организация продала производственное оборудование за 826 000 рублей. Остаточная стоимость на момент продажи составила 790 000 рублей. При сроке полезного использования 120 месяцев фактически в эксплуатации оборудование находилось 84 месяца.

Налоговый кодекс обязывает распределить убыток от такой операции на оставшиеся 36 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ). В учете это будет выглядеть так:

		Налоговый учет	Примечание
Январь 2017	Дт 62 Кт 91.1 — 826 000 рублей Дт 91.2 Кт 01 — 790 000 рублей Дт 91.2 Кт 68 — 126 000 рублей Дт 09 Кт 68 — 18 000 рублей	Зафиксирован убыток от продажи амортизируемого имущества в размере 90 000 рублей	Одновременно с оформлением операции по продаже имущества начисляется отложенный налоговый актив в размере произведения убытка и действующей ставки налога (в примере — 20%)
	Дт 68 Кт 09 — 500 рублей	Ежемесячно в течение указанного периода для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли списывается убыток в составе прочих расходов в сумме 2 500 рублей (90 000 / 36)	Отложенный налоговый актив уменьшается ежемесячно на сумму, равную произведению списанного убытка и ставки налога

Если необходимо списать отложенный налоговый актив единовременно, делается проводка Дт 99 Кт 09.

Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете

В случае когда расходы для целей налогообложения превышают затраты в бухгалтерском учете в текущем периоде, но в последующих периодах сумма превышения будет скомпенсирована, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые отражаются операцией Дт 68 Кт 77.

Пример

Предприятие в январе 2017 года приобрело стол руководителя за 53 985 рублей. Согласно ПБУ 6/01 мебель относится к основным средствам (ОС). Но Налоговым кодексом установлена минимальная стоимость амортизируемого имущества — 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это значит, что для целей исчисления налога на прибыль стоимость стола будет списана единовременно, а в бухгалтерском учете расходы будут увеличиваться по мере начисления амортизации. В результате появится налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. В учете это будет выглядеть так:

	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Примечание
Январь 2017	Дт 08 Кт 60 — 45 750 рублей Дт 19 Кт 60 — 8 235 рублей Дт 01 Кт 08 — 45 750 рублей Дт 68 Кт 77 — 9 150 рублей	Единовременно списана в расходы сумма покупки за минусом НДС — 45 750 рублей	Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию был установлен 61 месяц. Одновременно с отнесением на расходы в налоговом учете стоимости имущества в бухгалтерском начисляется отложенное обязательство в сумме, равной произведению стоимости стола и ставки налога (в 2017 году — 20%)
Ежемесячные операции начиная с февраля 2017 и до окончания срока полезного использования стола или выбытия ОС по причине продажи, утраты и пр.	Дт 26 (44 или иной счет для учета расходов) Кт 02 — 750 рублей Дт 77 Кт 68 — 150 рублей		Одновременно с начислением амортизации ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство на сумму, равную произведению начисленной амортизации и ставки налога

В случае выбытия основного средства до истечения срока его полезного использования остаток отложенного обязательства считается прибылью, которая начисляется проводкой Дт 77 Кт 99.

Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль

В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.

Пример

В декабре 2016 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового обязательства в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.

Предположим, что с 1 января 2017 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.

Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2016 год.

То есть при сдаче отчетности за 2017 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.

Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).

Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.

Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.

Итоги

В эпоху существования закона о налоге на прибыль — в далеких 90-х — жизнь бухгалтера была гораздо проще. С появлением главы 25 в Налоговом кодексе полностью изменился подход к формированию налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль. Но требования к ведению бухгалтерского учета менялись не настолько существенно.

Законодатели постарались навести некоторый порядок в расхождениях бухгалтерского и налогового учетов, однако в течение 15 лет вопросов об отражениях в учете постоянных и временных разниц меньше не становится. Это один из самых непростых участков работы бухгалтера. Но грамотный подход к постановке учета, выбору программных средств для расчета и учета отложенных активов и обязательств может существенно облегчить задачу.

Об особенностях бухгалтерского и налогового учета и возникающих между ними разницах мы рассказывали в . О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете напомним в этом материале.

Что такое временные разницы?

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Из-за этого в бухгалтерском учете образуется отложенный налог на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02).

Почему возникают разницы?

Разницы возникают потому, что по отдельным доходам и расходам правила и порядок признания их в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Разницы могут возникать, например, в результате применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Какие бывают временные разницы?

В зависимости от влияния разниц на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы бывают двух видов:

• вычитаемые временные разницы (ВВР);
• налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Отложенный налог на прибыль от ВВР ведет к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, а отложенный налог от НВР - к увеличению.

Например, при одной и той же первоначальной стоимости объекта основных средств в силу применения различных способов начисления амортизации сумма амортизации в бухгалтерском учете за 1-ый год составила 29 000 рублей, а в налоговом учете 25 000 рублей. При отсутствии иных различий между системами учета бухгалтерская прибыль за этот год окажется меньше налогооблагаемой на 4 000 рублей. Или, если получен убыток, бухгалтерский убыток будет больше налогового. Следовательно, возникает ВВР в размере 4 000. Если бы бухгалтерская амортизация была меньше налоговой, образовалась бы НВР в этой же сумме.

Помимо различных способов начисления амортизации ВВР могут возникать, например, в результате (п. 11 ПБУ 18/02):

• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости отчетного периода;
• убытка, перенесенного на будущее, на который не была уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения прибыли в следующих отчетных периодах;
• применения при продажи объекта основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учета остаточной стоимости такого объекта и расходов, связанных с его продажей.

А НВР могут образовываться, в частности, в результате (п. 12 ПБУ 18/02):

• признания выручки от продажи в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода для целей бухгалтерского учета по методу начисления, а для целей налогообложения прибыли — по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по полученным ею кредитам или займам.

"Бухгалтерский учет", N 2, 2004

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы

Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

• согласно пп.3 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Пример 1 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

в бухгалтерском учете - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 - 333);

• в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В гл.25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций).

Пример 2 . Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь 2003 г.) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации за этот период не приостанавливается. Предположим, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

• в связи со списанием в налоговом учете объектов основных средств, принятых на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ред. от 31.12.2002) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, формирующие налоговую базу переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

Пример 3 . Сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объекту основных средств, принятому к учету в декабре 2001 г., за 9 месяцев 2003 г. составила 1350 руб.

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1350 руб.

1. В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно, и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Пример 4 . Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

В учете организации по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" будет отражена сумма 18 000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налоговом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Если объект основных средств был приобретен после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности и используется в предпринимательской деятельности, то он относится к имуществу, амортизируемому для целей налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется независимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

В этом случае к постоянным разницам следует отнести расходы, которые не формируют бухгалтерский убыток как отчетного, так и последующих периодов, но учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 5 . Некоммерческая организация в августе 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично - за счет собственных источников (20 000 руб.). Оборудование используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет.

В бухгалтерском учете амортизация по объекту не начисляется, в налоговом - начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в налоговом учете составит 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 333 руб.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

• в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ.

Начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 6 . Организация А в июне 2003 г. передала в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003 г.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. в бухгалтерском учете составит 2400 руб. (800 руб. х 3 мес.). В налоговом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18 ПБУ 6/01. В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

Пример 7 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

в бухгалтерском учете - 14 286 руб. (600 000 руб. х 6 лет: (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

в налоговом учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 - 8333);

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в соответствии с правилами, установленными п.п.7 - 16 ПБУ 6/01. В налоговом учете - в соответствии с п.п.1 - 2 ст.257 НК РФ.

Пример 8 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит - 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в налоговом учете - 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 - 11 667);

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

Пример 9 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2500 руб. (12 500 - 10 000).

1. В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

Пример 10 . Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб. (без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете - 230 000 руб.

Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового - 30 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

1. В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", производится запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст.271 НК РФ).

Пример 11 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. В бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб.; в налоговом - 60 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 - 1250).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

• в связи с различиями в способах начисления амортизации.

Пример 12 . В июле 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации за август 2003 г. составит:

в налоговом учете - 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. - 16 667 руб.) : 6 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. - 8333 руб. х 2);

• в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

Пример 13 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны - 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете -12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2083 руб. (12 500 - 10 417);

• в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

Пример 14 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете -10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1667 руб. (10 000 - 8333);

• в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст.259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

Пример 15 . В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 - 10 000).

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 16 . Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс. руб.

В августе 2003 г. объект стоимостью 9000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9000 руб. : 3 года х 12 мес.).

В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9000 руб. Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8750 руб. (9000 - 250).

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"